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摘要：現代煤化工企業雖然致力于煤炭清潔轉化和有效利用，但其本質上仍屬于高碳排放產業，不符合中國“雙碳”目標實現的要求。文章基于低碳經濟社會外部環境和煤化工企業生產經營內部環境，提出碳管理會計體系框架及具體的四個模塊即碳決策、碳成本控制、碳預算以及碳績效管理。通過構建煤化工企業碳管理會計體系，提升企業的碳成本管控能力和碳績效管理水平，進一步緩建其碳減排的壓力，并助力煤化工行業實現低碳可持續發展的戰略目標。

關鍵詞：碳管理會計；碳決策；碳成本控制；碳預算；碳績效管理

目前我國的能源生產和消費均排在世界前列，為應對新能源技術革命的挑戰，順應綠色低碳發展趨勢和承擔大國責任，明確提出了力爭2030年前實現碳達峰、2060年前實現碳中和的目標。在“雙碳”目標指導下，我國的低碳經濟模式應運而生，越來越多的企業將低碳化發展目標納入經營戰略，企業的發展模式和管理方式也需要做出調整，碳管理會計應運而生。我國煤化工企業具有高耗能、高排放的特點，為了幫助煤化工企業實現節能減排，完成低碳化發展目標，結合其生產和碳排放特點，本文提出了構建碳管理會計體系框架以及應用建議，為煤化工企業的低碳發展戰略提供了政策指導。

1碳管理會計研究基礎

碳會計管理系統是指基于現有管理會計理論建立的碳管理系統，能夠連續、系統、及時地確認并計量碳排放量，從而高效管理低碳活動的過程和結果，利用會計理論和方法管控自身碳排放，承載碳會計信息的報告能夠反映企業履行低碳責任情況。目前我國的碳管理會計的基礎理論框架尚待完善，本文結合財政部發布的《管理會計基本指引》中管理會計的四大功能模塊，同時考慮煤化工企業的經營和碳排放特點，提出碳管理會計的四大功能模塊子系統。綜合運用管理會計的方法和工具，為企業提供有效的碳排放信息，幫助企業進行低碳轉型發展決策，推動低碳戰略的實施[1]。

2碳管理會計體系的框架內容分析

本文基于傳統管理會計的功能子系統即決策、計劃、控制和評價，將煤化工企業的碳管理會計體系設定為碳預算、碳決策、碳成本控制和碳績效管理四個部分。

2.1碳決策基本內容和原則

2.1.1碳決策基本內容選擇相對最優的碳減排方案是煤化工企業碳決策的核心內容。具體有兩種策略且其對應的碳減排成本分別是：一是增加資本支出，購買低碳設備或者購買低碳技術，則長期資本性減排支出是該策略方案下的碳減排成本；二是增加經營性支出，用于購入清潔能源和低碳原料，則短期經營性減排支出是該策略方案下的碳減排成本。2.1.2碳決策基本原則碳減排的收益通常是由碳排放權節約收益和其他收益組成。碳排放權節約收益相較于其他收益而言具有特殊性，它是建立在完善的碳排放權交易市場制度的結果。即沒有碳排放權交易市場制度，企業就無法通過買賣獲得碳排放權收益[2]。碳排放權交易制度實施之前，因為碳減排節約收益具有的不確定性導致企業無法有效運用成本收益原則來對減排方案進行決策。綜上在未建立碳排放權交易制度之前，碳排放權并非是市場的稀缺資源。煤化工企業通常基于樹立良好的企業形象和承擔社會責任來進行碳決策，而良好的企業形象屬于無形收益難以被貨幣化衡量。當市場宏觀層面的碳排放權交易制度建立后，企業進行碳減排就會產生碳排放權交易節約收益，此時煤化企業可以利用成本效益原則來選擇碳減排方案即開展碳決策。

2.2碳預算的內容及編制方法

2.2.1碳預算的內容碳排放權作為稀缺資源需要被企業合理規劃以發揮其價值，同時企業為了合理控制碳履約成本，有必要進行碳預算的編制。煤化工企業編制碳預算的主要內容有：各個責任中心碳排放預算、碳減排總量預算及子預算還有碳排放權交易預算。第一，碳減排預算能綜合反映碳減排的成本和效果，將碳排放總量在各個責任中心間劃分形成子預算，涉及到碳決策經營和資本支出預算，碳減排執行量預算。第二，碳排放權交易預算，預算的主要內容包括碳排放權的交易價格和碳排放權交易量。當企業預計的碳排放量少于配額時，可以銷售多余的碳排放權，反之當預計的碳排放量超額時需要在碳交易市場購入缺額的排放權，這一過程需要企業對引起碳排放的經營活動進行規劃和預測。因此，該預算能夠幫助企業充分知悉碳排放權市場交易信息并獲得交易主動權，從而以較為合理的價格進行碳排放權買賣。2.2.2碳預算的編制方法將低碳減排納入企業的發展戰略，煤化工企業需要編制全面預算，除了業務活動還需將與碳排放活動相關的業務納入全面預算體系，對資源將進行業務計劃和預測。企業在碳預算編制過程時運用上下結合的方法，可以有效預防數據造假的問題產生。由管理人員和具體預算編制人員敲定最終預算方案，同時將責任中心考核與預算收益和支出掛鉤，充分挖掘各部門減排潛力。結合增量預算的方法進行編制，需要根據管理和低碳目標及預計的碳排放業務在基期數據上更加有的放矢地實現預算調配。煤化工企業應采用混合預算的方法進行碳預算的編制。上下結合的方法保證了預算制定者的能夠及時、全面地了解各個責任中心的碳排放履約和交易情況，同時基層各業務中心有效制定預算可以確保預算能夠得以執行，在此過程中充分發揮上級預算的控制和約束作用，避免數據造假。同時也可采用全面預算編制方法，考慮到成本效益原則，碳預算編制應采用增量預算方法，將責任中心考核與預算收益和碳成本支出掛鉤，充分激活各部門減排潛力。

2.3碳成本控制

2.3.1碳履約成本廣義的碳成本是指產品生命周期內與碳排放或碳減排相關的企業經濟利益的總流出。煤化工企業中碳減排設備的資產折舊費、研發低碳技術的支出、碳排放權的交易支出等都可被確認為碳成本。在低碳經濟代背景下，我國碳排放交易市場制度已初步建立，在“雙碳”目標的指引下，煤化工企業必須確保具有與履約年度實際排放量等量的碳排放權指標進行履約。如果違約將面臨主管部門的經濟處罰，還會影響企業信用。綜上，控制碳成本的關鍵是碳履約成本，即用來買進碳排放權的支出。2.3.2碳履約成本的控制原理碳履約成本控制的原理和方法如圖1所示。碳排放權的購買價格和超量的碳污染物排放的罰沒支出是影響碳履約成本的主要因素。碳履約情況很難通過理論研究來確定責任歸屬。煤化工企業根據責任成本管理的思想，需要通過設立碳交易責任中心和碳排放責任中心要明確各業務部門的責任和義務，同時要徹底貫徹責任成本的理念。碳交易責任中心的履約方式是實現碳配額的交易目標，而碳排放責任中心的履約方式是完成控制碳的排放量的目標。

2.4碳績效管理

碳績效管理的實施基礎是《管理會計應用指引》中對績效管理的定義，具體內容是：績效管理指企業與所屬部門、員工之間就績效目標及如何實現績效目標達成共識，并幫助和激勵員工取得優異績效，從而實現企業目標的管理過程。對于煤化工企業實施碳績效評價：一是需要緊密結合企業的低碳戰略，為碳減排目標服務；二是在碳績效激勵實施的過程中將低碳減排戰略傳達到每個責任中心和基層業務部門，促進全員參與。在此過程中，煤化工企業的低碳績效評價指標體系構建和激勵政策是碳績效管理的關鍵。煤化工企業在進行碳評價時可以采用平衡計分卡工具。平衡計分卡注重對非財務指標的作用，分別從財務、客戶、內部業務流程、學習與成長五方面的維度來確定業績指標。而煤化工企業的碳排放量也是非財務指標，可以被納入平衡計分卡的指標體系中。平衡計分卡的運用是將傳統的員工評估和考核績效管理工具轉變成為戰略實施的工具，通過將低碳減排戰略目標分解到基層，來充分調動員工參與的積極性。結合碳預算編制和執行具有上下結合的特點，企業實現低碳減排的戰略目標強調全員參與，平衡計分卡的績效評價的工具能夠調動員工完成目標的積極性，從而起到激勵的作用。煤化工企業碳績效評價的主要步驟：(1)確立碳績效考核目標，將企業的低碳戰略進一步分解為可執行可計量的碳績效目標。為后續碳減排管理的開展提供先決條件和源動力。在碳責任業務中心層面，碳績效考核目標使得員工的行為活動有章可循而不再盲目。在碳減排工作管理層面，管理者可以根據碳考核結果對企業進行評估和現狀分析，為后期的管理監督和決策提供依據。對于企業碳排放信息的外部使用者即利益相關者，也可以獲得較為詳盡的碳排放計劃和碳成本管控情況。(2)確立碳績效考核指標。第一，構建非財務指標體系，重點關注碳排放管理內部流程評價、客戶與碳交易市場評價以及員工專業度評價幾個方面。指標體系的設計既要考慮影響考核結果的可操作性和可計量性，又要兼顧內部的流程控制步驟，這是整個績效考核的基礎環節。第二，指標參數的選擇，可以進行重構也可以在原有的基礎上進行適當調整以便于適應新的績效管理系統。其中要重點關注行業可參考參數和監管部門設立的參數。第三，碳績效指標需要結合企業的碳業務活動進一步細化，以便于被執行和被考核。(3)實行績效量化評價，結合企業已建立的指標體系收集有關碳活動信息和碳成本數據，導入系統進行流程化處理并進行定量和定性分析，最后得到相關考核結果。根據考核結果來評價煤化工企業碳績效管理工作成效，同時管理者要據此來識別潛在的合規性風險及誘因。(4)提出優化方案，在現有考核體系的基礎上發現問題并及時糾偏，提出調整改進方案。這樣能夠完善企業的碳績效考評體系，使得碳管理會計更充分地發揮其作用，幫助煤化工企業實現經濟和環境效益雙贏。

3煤化工企業碳管理會計應用建議

3.1完善碳管理會計應用環境

第一，我國碳管理會計的研究起步較晚，在原理研究與實務操作方面可適當借鑒國外研究成果和學習先進經驗，同時結合我國自身實際情況，建立符合我國“雙碳”目標和企業具體情況的碳管理會計體系。第二，企業層面需要建立和完善與碳交易相關的內部控制制度，重視定期對碳排放量、碳排放履約及節能減碳等核查工作，成立專門部門或工作小組來完成碳減排碳交易合規檢查工作。第三，建立統一規范的低碳會計的理論基礎框架和認知，充分開展和實踐論證，完善碳交易定價機制并規范碳會計信息披露內容，明確企業應承擔的碳會計信息披露責任。改進會計信息系統，為了確保企業在低碳經濟背景下能夠高效發展順利完成轉型，需要在新型碳會計和碳管理會計原理中加入相關標準。提升企業碳會計信息披露的及時性和準確性，規范披露內容要求使其滿足利益相關者的決策和信息使用需求。最后，需要頒布相關的法律，完善會計法律和制度，有效避免企業的僥幸心理，明確碳會計和碳管理會計的作用，確保企業的碳管理會計在管理過程中有法可依良性規范地運作。

3.2防范合規性風險，踐行專業化低碳履約

積極響應我國碳排放碳中的減排政策，嚴格遵守相關法律法規，定期核查碳排放量、碳排放履約及節能減碳等工作，構建精確的碳成本管控體系，把控合規性風險。監管部門要求企業提供與環境保護和治理有關的資本和經營支出等財務數據，從而起到外部監督的作用，督促企業進行合規碳減排活動。煤化工企業要想實現可持續良性發展，需要優化資本結構進行成本管控和合規性風險管控，不斷挖掘成本下降空間。國家宏觀層面完善碳交易市場制度，企業微觀層面建立碳交易責任中心，培養專業人才實現精益化碳減排和風險管控。

3.3培養低碳意識，加強源頭控制

煤化工企業應從管理全局視角，重視產業鏈上各個環節的碳排放量管理。從采購環節開始，采用節能型原材料和清潔型能源燃料，為綠色生產奠定基礎。在生產環節，重視生產設備的管理，在資本預算充足的情況下，采用先進的低碳技術，減少碳排放同時開展固棄廢物的二次回收利用減少環境污染。加強對各個碳責任中心員工的培訓，增強其節能減排的主動意識，制定激勵政策培養員工參與企業低碳戰略的積極性，提升其對創建綠色企業的信心和認可度。企業應當充分利用各種形式開展綠色低碳的主題教育，碳管理會計問題不僅僅是財務部門的責任更是具有企業戰略高度需要全員參與的管理活動。企業通過構建完善碳績效管理體系細化績效責任目標，來充分激勵員工養成低碳環保的行為習慣。在碳績效考核目標的引導與督促下，員工的低碳環保理念和意識轉化為低碳行動，從而助力企業完成碳績效管理，達成低碳目標[3]。

3.4重視人才培養，提升研發能力

應針對碳排放權交易活動設置專人專崗，用時要完善專業化的交易和碳履約成本系統。碳交易活動日益復雜和精細化，企業應當規避相應的風險。設置專人專崗，配備熟知環境法律制度和碳排放制度，能夠熟練操作碳交易系統并進行數據傳送和分析的工作人員。隨著碳排放交易制度日趨完善，專業級履約和交易系統對負責碳交易和管理人員的相關知識和綜合業務能力提出了更高的要求。企業需要培養和吸收新興碳專業人才，增強低碳發展的內生動力。政府方面應加大對重點實施碳減排的單位進行財政政策扶持，鼓勵企業開展科技創新，提升自主創新能力轉化相關碳科技成果，提升煤化工企業的低碳可持續發展能力。

4結語

雙碳目標背景下，煤化工企業要走低碳化發展之路應當以構建碳管理會計體系為前提。本文提出運用管理會計的方法和工具來應對煤化工企業低碳發展戰略的需求。并根據傳統管理會計的四項基本功能進一步指出煤化工企業構建碳管理會計的邏輯框架和四大模塊，分別是碳決策、碳成本控制、碳預算以及碳績效管理。同時，結合企業的經營狀況和碳排放現狀指出碳管理會計在應用過程中的可行性建議，為煤化工企業發展低碳戰略提供理論指導，促使企業完成碳績效管理目標，達成雙碳目標要求。

參考文獻：

[1]孫艷平.低碳背景下碳管理會計體系構建研究—以南鋼股份為例[J].財務通訊，2019(34):50-53.

[2]陸云芝.低碳經濟視角下的管理會計框架調整[J].財會月刊，2018(18):107-108.

[3]趙玉珍.基于低碳審計的碳績效評價指標體系構建[J].中國注冊會計師,2017(09):110-113.

作者：李亞楠 單位：山西大同大學商學院